Vergi D.Gen.Kur. 1989/3 E., 1989/32 K.
"İçtihat Metni"
Temyiz isteminde Bulunan : ........... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Kargı Taraf : ...........
istemin Özeti : İnceleme raporu ile cam şişe imal eden yükümlü şirketçe teslim edilen vergiye tabi mallarla ilgili satış faturalarında istihsal vergisinin ayrıca gösterilmediği halde satış bedelinden indirilerek beyan edildiğinin tesbiti üzerine eksik beyan edilen satış bedeli üzerinden salman kaçakçılık cezalı istihsal vergisini; yükümlünün defter ve belgeleri üzerinden yapılan icelemede adi ortaklığın Mayıs 1983 dönemi teslimlerinin 1.429.340.- liralık kısmı Tekel Bira Fabrikasına olmak üzere toplam 2.185.740.- lira tutarında olduğu, tekele yapılan teslimlerde; Tekel Genel Müdürlüğü ve Fabrika Müdürlüğünün yazılarında ihaleler sonucu teslim edilen mallara ait idarece yapılan ödemelerin içinde (yani birim şişe ihale bedelinde) istihsal vergisinin de bulunduğunun ve şişe bedeli dışında herhangi bir ödemede bulunulmadığının açıklanmış olması, defter ve kayıtlarda da bu teslimlerin fatura tutarından istihsal vergisi indirildikten sonra usulüne uygun olarak muhasebeleştirilmiş olması, karşısında resmi ihale bakımından bu verginin teşebbüsün uhdesinde kalması şeklinde mütalaa edilmesinin sonuçta mükerrer vergilendirmeye yol açacağından terkini gerektiği, tekel dışı teslimlerde ise; bu teslimlere ilişkin faturalardan mal bedelinin ve istihsal vergisinin ayrı ayrı gösterilmesi ve bu şekilde de kayıtlara intikal ettirilerek ödenmesi karşısında bu teslimlere ilişkin olarak bulunan matrah üzerinden aranılan vergide Kanuni bir isabet görülmediği gerekçesiyle terkin eden
........... Vergi Mahkemesinin 31.12.1984 günlü ve E:1984/209, K:1984/593 sayılı Kararının; 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun satış bedelinden indirilecek unsurları belirleyen 16/a maddesinde; teslim edilen maddelerin istihsal vergisinin (mükelleflerin tanzim edecekleri faturalarda miktarı ayrıca gösterilmek şartıyla) ve kayıt ve faturalarda tevsik edilmek şartıyla satış bedelinden indirilebileceğinin hükme bağlandığı, gerek maddenin düzenleniş biçimi gerekse istihsal vergisinin özelliği gözönünde tutulduğunda Kanun koyucunun fatura ile tevsik edilen istihsal vergilerinin satış bedelinden indirilmesine cevaz verdiğinin anlaşıldığı, mevcut düzenleme karşısında ancak maddede öngörülen koşulun yerine getirilmesi halinde teslim edilen maddelere ilişkin istihsal vergisinin satış bedelinden indirilmesinin mümkün olduğu olayda Tekele yapılan teslimlerde fatura ile tevsik edilmediği anlaşılan istihsal vergisinin satış bedelinden indirilmesi Kanunen mümkün olamayacağı cihetle tarhiyatın terkininde isabet görülmediği gerekçesiyle Tekele yapılan teslimlere ilişkin temyiz isteminin kabulü ile Mahkeme kararının buna ilişkin kısmını bozan Danıştay Yedinci Dairesinin 28.4.1988 günlü ve E:1987/2040, K:1988/
1245 sayılı Kararı üzerine aynı gerekçelerle ilk kararında ısrar eden ........... 5. Vergi Mahkemesinin 8.9.1988 günlü ve E:1988/409, K:1988/387 sayılı Kararının, yükümlü şirketçe yapılan teslimlerin defter kayıtlarında usulüne uygun muhasebeleştirilmesinin tarhiyatın terkinini gerektirmeyeceği, tekel idaresi dışında yapılan teslimlere ilişkin faturalarda istihsal vergisinin ayrıca gösterilmemiş olması nedeniyle ve bu hususun, inceleme raporunun eki tutanakta yükümlü tarafından da belirtilmiş olması karşısında yapılan tarhiyatın yerinde olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerekeceği yolundadır. Danıştay Tetkik Hakimi : Ayla Perktaş
Danıştay Savcısı Gülsen Mutlu'nun Düşüncesi : Davacı tarafından Üretilen içki şişelerinin satışı sırasında faturada ayrıca gösterilmeyen Gider Vergisinin satış bedelinden mahsubu kabul edilmeyerek yapılan kaçakçılık cezalı Gider Vergisi tarhiyatını terkin eden Vergi Mahkemesi kararının; Danıştay 7. Dairesince 6802 sayılı Gider Vergisi Yasasının satış bedelinden indirilecek unsurları belirleyen 16. maddesinin (a) bendinde açıkça belirtildiği üzere teslim edilen maddelere ilişkin istihsal vergisinin satış bedelinden indirilebilmesi için verginin fatura ile tevsik edilmiş olması şartı öngörüldüğü, olayda ise bu koşulun yerine getirilmediği anlaşıldığından verginin satış bedelinden indirilmesinin kanunen mümkün bulunmadığı gerekçesiyle bozulması üzerine Vergi Mahkemesince yükümlü ortaklık defter ve belgelerinin incelenmesinde tespit edilen hususlar dikkate alındığında faturanın böyle düzenlenmesinin zorunlu olduğu ve Gider Vergisinin bu fatura ile tevsik edildiğinin kabulü gerektiği, faturada, verginin ayrıca gösterilmemiş olması nedeniyle tarhiyat yapılması Gider Vergisinin özelliği ve vergi mükerrerliği bakımından haklı bir uygulama kabul edilemiyeceği gerekçesiyle verilen ısrar kararının bozulması istenmektedir.
Uyuşmazlık davacı tarafından üretilen içki şişelerinin satışı sırasında düzenlenen faturada ayrıca gösterilmeyen gider vergisinin satış bedelinden indirilmesinin mümkün olup olmadığına ilişkindir.
6802 sayılı Gider Vergisi Kanununun 14. maddesinde verginin matrahının satış bedeli olduğu, satış bedelinden indirilebilen unsurları belirleyen 16 inci maddesinin (a) bendinde de teslim edilen maddelerin istihsal vergisinin mükelleflerin tanzim edecekleri faturalarda miktarı ayrıca gösterilmek ve kayıt ve faturalarla tevsik edilmek şartıyla satış bedelinden indirilebileceği belirtilmiştir.
Dava konusu olayda faturada ayrıca gösterilmeyen Gider Vergisinin satış bedelinden indirildiği saptanmışsa da, satış ihale yoluyla Tekel idaresine yapılmış bulunmaktadır. Bu idare tarafından ödenen ihale bedeli içinde istihsal vergisinin de bulunduğu bunun dışında başkaca ödeme yapılmadığı bildirilmiş olup davacı defter kayıtlarında da buna uygun olarak gösterilmiş olması karşısında satış bedeli içinde olduğu anlaşılan verginin, Yasa bu olanağı verdiği halde sırf faturada gösterilmediği nedeniyle matrahtan indirilmesini kabul etmemek vergiden vergi alınması sonucunu doğramaktadır.
Bu bakımdan Vergi Mahkemesi ısrar kararı yerinde olduğundan temyiz isteminin reddiyle kararın onanması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca Tetkik Hakimi Ayla Perktaş'ın açıklamaları dinlenildikten ve düşüncesi alındıktan sonra işin gereği görüşüldü:
Dayandığı hukuki ve Kanuni nedenlerle gerekçesi yukarda açıklanan 5.Vergi Mahkemesinin 8.9.1988 günlü ve E:1988/409, K:1988/387 sayılı Kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Kurulumuzca da uygun görülmüş olup, temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına 24.3.1989 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
KARŞI OY
Olayda uyuşmazlık, faturalarda gösterilmemiş olan istihsal vergisinin satış bedelinden indirilip indirilemeyeceğinden doğmuştur.
6802 sayılı Gider. Vergisi Kanununun (satış bedelinden indirilecek unsurlar) başlığını taşıyan 16 inci maddesinde aynen, "Aşağıda yazılı meblağlar kayıt ve faturalarla tevsik edilmek şartı ile satış bedelinden indirilebilir.
a) Teslim edilen maddelerin istihsal vergisi (Mükelleflerin tanzim edecekleri faturalarda miktarı ayrıca gösterilmek şartı ile) denilmektedir.
Kanunun anılan maddesinde belirtilen paraların satış bedelinden indirilebilmesi, maddede yer alan tüm unsurları kapsamak üzere (kayıt ve faturalarla tevsik edilmiş olmak) koşuluna bağlanmış iken teslim edilen malın istihsal vergisi için bu husus, yine madde metninde (mükelleflerin tanzim edecekleri faturalarda ayrıca gösterilmek şartı ile) biçimindeki bir parantez içi hükümle bir kez daha vurgulanmıştır.
Kuşkusuz bu sebepsiz değildir ve gider vergisinin özelliğinden ileri gelmektedir. Şöyle ki;
Kanunun 14 üncü maddesine göre bazı istisnalar dışında verginin matrahı teslim edilen malın satış bedeli olduğundan, vergiye tabi malların satışına ilişkin faturalar toplamı verginin matrahını oluşturacaktır. Öte yandan, istihsal vergisi yansıtmalı bir vergidir. Yani verginin yükümlüsü malı üreten olmakla beraber, isterse bunu alıcıya yansıtabilir.
Ne var ki, uygulamada bir verginin yansıtılıp yansıtılmadığının izlenmesi ve saptanması pek çok güçlükler gösterdiğinden, Yasa koyucu, 6802 sayılı Kanunun 16/a maddesinde, ödenmiş olan istihsal vergisinin satış bedelinden indirilebilmesini, yani verginin alıcıya yansıtıldığının tevsikini bu hususun faturada açıkça gösterilmiş olması koşuluna bağlanmıştır. Böylece yükümlünün önünde iki seçenek bulunmaktadır. Yükümlü, isterse malın satış bedeli üzerinden vergiyi kendisi ödeyecek, alıcıya yansıtmak istiyorsa o takdirde bu hususu faturasında açıkça gösterecektir. Böylece, şayet faturada bu konuda açıklık yoksa, fatura tutarını satış bedeli olarak kabulü zorunlu olacaktır.
Kanunun bu amir hükmü herhangi bir tartışmayı gerektirmeyecek kadar açıktır. Nitekim, 6802 sayılı Kanunun genel gerekçesinde de, getirilen hükümler son derece açık olduğundan, ayrıca maddeler için özel gerekçe gösterilmediği ifade edilmiştir.
Lafzın açık olduğu hallerde yoruma gidilemiyeceği önemli bir hukuk kuralıdır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinde de bu kurala uygun olarak, "Vergi Kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık almadığı hallerde Vergi Kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin Kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır" denilmektedir.
O nedenle, 6802 sayılı Gider Vergisi Kanununun 16/a maddesinin herhangi bir yoruma ihtiyaç göstermeyecek kadar açık hükmünün "mükerrerliğe neden olacağı" gerekçesine dayanan bir yorumla bertaraf edilmesi Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesine uygun değildir.
Açıklanan nedenlerle tekel dışı satış faturalarında bulunan istihsal vergisinin terkini yerindeyse de tekele yapılan satışlarda faturada ayrıca gösterilmediğinden, istihsal vergisinin tasdiki gerekirken ısrar kararının onanması yolunda verilen çoğunluk kazarına karşıyız.