Vergi D.Gen.Kur. 1990/2 E., 1990/27 K.
"İçtihat Metni"
Temyiz Eden : .................
Davalılar : Maliye Gümrük Bakanlığ
İstemin Özeti : ilçe İdare Kurulu Kararı ile 9-10 Eylül 1981 tarihinde Kartal Cevizli mevkiinde bulunan işyerinin sel baskınından zarar gördüğü saptanan Kurumun, yansıtıldığından bahisle istihsal vergisi borcunun silinemeyeceği yolunda kurulan işleme karşı açlığı dava, Vergi Mahkemesi tarafından reddedilmiştir.
Kurumun temyiz başvurusu üzerine inceleme yapan Danıştay Yedinci Dairesi, Vergi Usul Kanununun 115 inci maddesinde, doğal afetler nedeniyle zarar gören gelir kaynaklarıyla ilgili vergi ve cezaların, zararla mütenasip oranda silinmesinin öngörüldüğü. Vergi Usul Kanunu uyarınca düzenlenen (1) sayılı Genel Tebliğ'den, silinmesi öngörülen vergilerin, aynı Kanunun 1 inci maddesinde yazılı vergiler olduğunun anlaşıldığı, 9-10 Eylül 1981 tarihinde vukubulan sel baskınından dolayı mal varlığını Kanunda öngörülen oranda yitiren Kurumun, ödenmemiş istihsal vergisi borcunun da bulunduğu, bu durumda istemin, zararla mütenasip oranda terkin işlemi yapılmak üzere kabulü gerekirken intikali vergi olmasına dayanılarak reddinin yasaya uygun bulunmadığı gerekçesiyle 13.12.1988 gününde verdiği K: 1988/2836 sayılı Kararı ile Vergi Mahkemesi Kararını bozmuştur.
Bozma Kararına uymayan Ankara Vergi Mahkemesi, olayda 213 sayılı Yasanın 115 inci maddesinde yazılı zarar görme ve zarar gören gelir kaynağı ile ilgili olma koşulları gerçekleşmişse de, 21.3.1984 günlü tutanakla, terkini istenen vergilerin yansıtıldığı yolundaki tesbitin, yükümlü şirket yetkili müdürlerince de itirazsız kabul edildiği, istihsal vergisinin, malın teslimi ile doğduğu, satış olmadıkça üretimin, vergi doğurucu etki yapmayacağı, satış sırasında doğan verginin terkininin henüz vergi İdaresine ödenmemesi sebebiyle mükellefe ait olmayan bir paranın kendisinde bırakılması anlamını taşıyacağı, nitekim Kurumlar vergisi borçlarının, zam ve cezalarının terkin edildiğinin, dosyadaki belgelerden anlaşıldığı gerekçesiyle ilk Kararında ısrar etmiştir.
Israr Kararı yükümlü tarafından temyiz edilmiş ve Vergi Usul Kanununun, 115 inci maddede terkine konu verginin intikali olmaması gibi bir koşul öngörmediği, aksine yorumun intikali vergi terkin edilmezken cezalarının terkin edilmesi gibi bir sonuç doğuracağı. Maliye ve Gümrük bakanlığının istemi üzerine düzenlenen rapordan yeterli araştırma yapılmadığının görüldüğü, Kurumun sadece nihai ürününün değil, ara ürünlerinin de istihsal vergisine tabi olduğu, bu tür vergilerin yansıtılmasına olanak bulunmadığı, tutanak üzerinde Kurum yetkililerinin itirazı üzerine "dahili sarf sözcüklerinin çizildiği, ileri sürülerek Kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti : istemin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi : Semra Kıraçlı
Danıştay Savcısı : Güngör Göksu
Düşüncesi : Uyuşmazlık sel felaketi nedeniyle fabrikalarında bulunan kimyevi maddelerin büyük hasar gördüğü gerekçesi ile ödenmesi gereken istihsal vergisi borçlarının 213 sayılı VUK.'nun 115. maddesi uyarınca terkin edilmesi için yükümlü şirket tarafından yapılan başvurunun reddi yolundaki Maliye ve Gümrük Bakanlığı işleminin iptali istemiyle açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararını bozan Danıştay 7. Dairesi kararına uymayarak eski kararında ısrar eden Vergi Mahkemesi kararının bozulması istemine ilişkin bulunmaktadır.
Vergi Mahkemesince, olayda davacı şirketin sel felaketi nedeniyle varlığını kanunun öngördüğü oranda kaybettiği ve vergi borcunun bu afetin zarar verdiği gelir kaynağı ile ilgili bulunduğunun ihtilafsız olduğu, ancak istihsal vergisinin mükellef tarafından intikal ettirildiği, bu yoldaki tutanağın iki şirketin yetkilisi tarafından itirazsız imzalandığı ve bu sebeple müşteriye intikal ettirilen istihsal vergisinin terkininin mümkün olmadığı gerekçesiyle dava reddedilmeşse de;
VUK.'nun 115 inci maddesinde, yangın, yer sarsıntısı, yer kayması, su basması, kuraklık, don, muzir hayvan ve haşarat istilası ve bunlara benzer afetler yüzünden, varlıklarının en az üçte birini kaybeden mükelleflerin bu afetlerin zarar verdiği gelir kaynakları ile ilgili bulunan vergi borçlan ve vergi cezalarının Maliye Bakanlığınca zararla mütenasip olmak üzere, kısmen veya tamamen terkin olacağı hükme bağlanmıştır. Bu maddenin konuş gayesi afetler nedeniyle mükelleflerin korunup, hayatiyetlerinin ve bunu sağlayacak faaliyetlerinin devamına imkan tanımaktır. Maddede terkin olanacak vergiler ve bu vergilerin intikal ettirilip ettirilmediği hususunda bir ayırım yapılmamış, terkini gereken vergi borcu ve cezalarının, afetlerin zarar verdiği gelir kaynakları ile ilgili olması durumu yeterli görülmüş ve zaten Vergi Mahkemesi de yasada öngörülen şartların gerçekleştiğinin ihtilafsız olduğunu kararında belirtmiş bulunmaktadır.
Ayrıca Maliye ve Gümrük Bakanlığınca yayınlanan 1 seri nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin terkin edilecek vergi ve resimler başlığı altındaki açıklamasında, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 1. maddesinde nev'ileri belirtilen vergi ve resimlerin Vergi Usul Kanununun 115 inci maddesinde sözü edilen vergiler kapsamına girdiği belirtilmiş olup gider vergisi de, bu 1. maddede açıklanan genel bütçeye giren vergiler arasında yer almaktadır.
Diğer taraftan terkini istenen istihsal vergisinin, dahili sarflar dahil mükellefçe intikal ettirilip ettirilmediği konusunda Bakanlık tarafından inceleme elemanı marifetiyle yaptırılan tetkik ve tespite ait dosyada mevcut tutanağın incelenmesinden, bu tesbitin yeterli bir şekilde yapılmadığı, tesbitte kalemler halinde bir hesabın olmadığı, mükellef tarafından istihsal vergisinin intikal ettirildiği cümlesiyle yetinildiği ve daha önce bu cümlenin içinde yer alan "dahili sarflarda dahil olmak üzere" ibaresinin şirket yetkililerinin itirazı üzerine, üzeri çizilerek bunun altının paraflandığının anlaşıldığı, bu durumun da incelemenin. Bakanlık talimatının dışında dahili sarfları kapsam dışında bırakmak suretiyle yapıldığını ortaya koyduğu, halbuki yükümlü şirketin bir çok önemli üretimine ait nihai mamulün istihsal vergisine tabi olmadığı, ara malullerinin ise istihsal vergisine tabi ve bunların dahili sarf pusulasına konu olduğu ve dahili sarf pusulasından beyan ve tahakkuk konusu olacak istihsal vergisinin altı ay sonra beyan edilerek ödeneceği, olayla ise, sel felaketi nedeni ile yükümlü şirketi ait ham, yarı mamul ve mamulünün büyük kısmının yok olduğu, bu durumda istihsal vergisinin intikalinin mümkün olmadığı sonucunu çıkarmak gerektiğinden Vergi Mahkemesi Kararında istihsal vergisinin olayda müşteriye intikal ettirildiği yolundaki gerekçesinde isabet görülmemiştir.
Bu itibarla olayda meydana gelen sel felaketi dolayısıyla mal varlığını yasada öngörülen oranda kaybeden ve ödenmemiş istihsal vergisi borcu bulunan yükümlü şirketin bu borcunun, 213 sayılı Yasanın 115. maddesi uyarınca zararla mütenasip olarak terkini gerekirken, bu konuda açılan davanın Vergi Mahkemesince reddilmesinde mevzuata uyarlık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle Danıştay 7. Dairesince verilen bozma kararına uymayarak eski kararında ısrar eden Vergi Mahkemesi kararında isabet görülmediğinden temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Daireleri Genel Kurulunca, duruşma yapılmasına gerek görülmediğinden Tetkik Hakimi Semra Kıraçlı'nın yazılı ve sözlü açıklamaları alınıp dosya incelendikten sonra gereği görüşüldü:
işyerindeki mamul ve yarı mamulü ile hammaddeleri, 9-10 Eylül 1981 tarihindeki sel baskınından zarar gören yükümlü Kurumun, istihsal vergisi borçlarının, yansıtıldığından bahisle silinemeyeceği yolundaki işleme karşı açtığı davanın reddine ilişkin Israr Kararı, temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 115 inci maddesinde; yangın, yer sarsıntısı, yer kayması, su basması, kuraklık, don, muzir hayvan ve haşarat istilası ve bunlara benzer afetler yüzünden, varlıklarının en az üçte birini kaybeden mükelleflerin, bu afetlerin zarar verdiği gelir kaynakları ile ilgili bulunan vergi borçları ve cezalarının, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca zararla mütenasip olmak üzere kısmen veya tamamen terkin olunması, zararın derecesi ve ilgili bulunduğu gelir kaynağının, mahalli İdare heyetlerinin yaptıracağı araştırma üzerine tesbit olunması, kurala bağlanmıştır. Bu kurala benzer bir düzenleme, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 105 inci maddesinde yapılmıştır.
Söz konusu hükümlerle, doğal afetin yol açtığı zararın, sadece yükümlüler üzerinde bırakılmaması suretiyle mali gücünün bir bölümünü yitiren yükümlülerin, geçmiş dönemlerle ilgili vergi borçlarının, zararla uyumlu düzeyde silinmesi amaçlanmıştır.
Vergi Usul Kanununun 115 inci maddesi ile getirilen olanak, doğal afetin meydana geldiği yıl işlemleri için Yasanın değerleme ile ilgili hükümlerinde öngörülen olanağa ek nitelik taşımakta ve sadece afetin meydana geldiği tarih itibarıyla mevcut vergi ve ceza borçlarını kapsamaktadır. Bu nedenle, doğal afetin meydana geldiği hesap dönemine ait işlemlerin muhasebeleştirilmesi sırasında öngörülen kolaylıklardan yararlanılması, aynı yükümlünün o tarihten önceki dönemlere ait henüz ödenmemiş borçları için Vergi Usul Kanununun 115 inci maddesinin uygulanmasına engel değildir.
Olayda, silinmesi istenen verginin, doğal afetin meydana geldiği tarihten önceki dönemlere ait olduğu, henüz ödenmediği, zararın derecesinin, Yasada öngörülen oranı aştığı vergi ile zarar arasında aranan nedensellik ve ilgi koşulunun gerçekleştiği tartışmasızdır.
Yükümlünün istihsal vergisi borçlarının silinemeyeceği yolunda kurulan işleme, bu verginin yansıma özelliği ve inceleme raporuyla yapılan ürün alıcısına yansıtıldığı yolunda tesbittir.
Yasa yapıcının 115 inci maddeyi düzenlerken sadece yansımayan vergilerin silinebileceği yolunda bir ayırım yapmamış olması karşısında, işleme İdarece gösterilen neden yasaya uygun bulunmamaktadır. Dahilde alınan istihsal vergisini özelliğinden dolayı, satışa konu ürünün teslimi sırasında alıcısından tahsil edilip, henüz vergi İdaresine ödenmemiş olması, bu verginin yükümlüsünün, verginin silinmesini isteyen davacı Kurum olmasından dolayı ayırım yapılmasını da gerektirmemektedir. Esasen böyle bir yaklaşım, Vergi Usul Kanununun 115 inci maddesinin düzenleniş amacına da uygun düşmemektedir.
İdarece yükümlü Kurumun terkin isteminin koşulların gerçekleşmesi yolundaki teshillere göre değerlendirilmesi ve vergilerin, zararla mütenasip ölçüde silinmesi gerekirken, istihsal vergisinin kimi özellikleri göz önüne alınarak istemin reddinde ve bu işleme karşı açılan davanın aynı nedenlerle reddi yolundaki Vergi Mahkemesi Kararında, yasaya uygunluk bulunmamaktadır.
Bu nedenlerle, Ankara 3, ncü Vergi Mahkemesinin 25.9.1989 günlü ve K:1989/459 sayılı Israr Kararının bozulmasına, yargılama giderleri yeniden karar verilirken hüküm altına alınacağından bu konuda hüküm tesisine gerek bulunmadığına, 6.4.1990 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
KARŞI OY
X- Tabi afet dolayısıyla istihsal vergilerinin terkin edilmesine Türk Vergi Sistemi ve istihsal vergilerinin özelliği nedeniyle olanak bulunmamaktadır.
1) Vergi sistemimizde ticari varlığın unsurlarını teşkil eden sabit ve dönen değerlerde, ticari icaplar dışında meydana gelen değer azalışları ilke olarak zarar kabul edilmemiştir. Zararın tabii afet sonucu meydana gelmesi bu ilkenin bir istisnası olup, bu durum Vergi Usul Kanunumuzda belli bir sistem içinde düzenlenmiştir.
Tabii afet nedeniyle ticari varlıkta zarar meydana gelmesi halinde, aslolan bunun, düşük bedelli değerleme veya fevkalade amortisman yolu ile zararın vuku bulduğu yıldaki sonuç hesaplarına intikal ettirilmesidir. (213 VUK. Md.273, 317) Bu şekilde dönem matrahı ve buna bağlı olarak ödenecek vergi azalır veya tamamen ortadan kalkar.
Terkin, buna ilave olarak, fakat daha sınırlı bir ölçü içinde mükellefe tanınan bir diğer imkandır. Meydana gelen zararın belli bir oranın üzerinde olması halinde ise, mali yönden etkisini ileri tarihlerde gösterecek imkanla yetinilmemiş, mükellef için anında yarar sağlayacak terkin imkanı da sağlanmıştır.
işte düşük bedelle değerleme, fevkalade amortisman ve 115 inci maddede hükme bağlanan terkin aynı espri ve temele dayanmakta, ancak, terkin daha sınırlı bir çerçeve içinde, zararın belli bir ölçüyü aşması halinde uygulanır.
Böyle olunca, Vergi Usul Kanununun 278 ve 317 nci maddeleri uyarınca, düşük bedelle değerleme ve fevkalade amortisman uygulamasının etki yapmayacağı vergi borçlarının terkin edilmesi mümkün olmamak gerekir. Verginin terkini, ilave olarak tanınan bir imkan olması bakımından, zararın önem derecesi ile kısıtlanırken, kapsamının vergi türü itibariyle genişletilmesi düşünülemez.
Bu açıdan mütalaa edilince, istihsal vergilerinin terkin edilemeyeceği anlaşılır. Zira meydana geldiği hesap dönemi içinde bile, zararın muamele vergisi matrahı ile ilgilendirilmesi mümkün değildir.
2) istihsal Vergileri bakımından özellik şudur:
Vergiye tabi mal ve hizmet satışı peşin olarak yapıldığında, vergisi tahakkuk süresi içinde ödenir. Vadeli satışlarda ise, mal veya hizmet bedeli ile birlikte, buna bağlı olarak hazineye ödenmek üzere alınacak vergide ileriki bir tarihte tahsil edilir. Afet tarihinde bu bedellerin henüz tahsil edilmemiş bulunması mümkündür. Daha doğrusu, normal olarak vergi afet tarihinde ya henüz tahsil edilmemiştir, yahut tahsil edilip ödenmemiştir. Verginin tahsil edilip mükellefin uhdesinde bulunması istisnai bir durumdur. Bu durumda ise, afet yüzünden zarara uğrayan mükellefin, ticari varlığına maddi değer olarak henüz girmemiş ve mükelleflerce, afetten sonra, sırf muamele vergisinin varlığı sebebi ile tahsil edilecek olan bir verginin, terkin edilmesinin izahı herhangi bir şekilde yapılamaz. Esasen, bu durumda vergi yüküne katlanan malı satmış olan mükellef değil, satın almış olandır. Oysa satın alan kimsenin, tabii afet yüzünden zarara uğraması halinde, terkin söz konusu olmaz.
Bu hususun, dahili sarf dolayısiyle tahakkuk etmiş istihsal vergisi borçları için geçerli olmayacağı düşünülebilirse de, dahili sarf halinde, bir aylık vergilendirme dönemine ait vergi ertesi ayın 15 inci günü akşamına kadar verilen beyannameye göre tahakkuk ettirilir, ödemenin ise altı ay sonra yapılması imkanı vardır. Buna göre dahili sarf üzerinden vergisi tahakkuk ettiği halde henüz ödenmemiş vergili maddelerden imal edilen mamuller, tabii afet sonucu tamamen zarara uğradığında istihsal vergisinin terkini gerekeceği söylenebilirse de, gözden uzak tutulmaması gereken husus, belirtilen durumlarda, istihsal vergisinin, farklı bir nedenle, esasen terkin edileceğidir. 6802 sayılı kanımın 49 uncu maddesinde dahili sarf dolayısiyle borçlanılan istihsa. 1 vergisinin normal ödeme vadesi, bu maddelerden vücuda getirilen mamullerin satışına bağlanmıştır. Mamulün afetten zarar görmesi halinde satışı söz konusu olamayacağı cihetle dahili sarf dolayısiyle borçlanılan verginin bu yüzden terkini icab eder. 6802 sayılı kanunun 49 uncu maddesinde mamuller ve dahili sarf konusu vergili maddeler arasındaki irtibatın genel olarak kurulmuş olması, mamulün ziyanı halinde, ilk madde üzerinden tahakkuk eden verginin terkinini önlemez.
Tüm bu nedenlerle, tabii afetin ticari işletmede yarattığı zararın derecesi ne olursa olsun, istihsal vergisinin terkin edilmesine hukuken olanak bulunmadığından aksi yolda verilen karara katılmıyoruz.
XX- 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 115 inci maddesinde yazılı olan "yangın, yer sarsıntısı, yer kayması, su basması, kuraklık, don, muzir hayvan ve haşarat istilası ve bunlara benzer afetler yüzünden varlıklarının veya mahsullerinin en az üçte birini kaybeden mükelleflerin vergi borçları ve vergi cezalarının Maliye Bakanlığınca zararla mütenasip olmak üzere kısmen veya tamamının terkin olunması "hakkındaki hüküm, afetin zarar verdiği gelir kaynakları veya afeti maruz arazi için, zararın tahakkuk ettiği yıla ait tahakkuk ettirilen Arazi Vergisi ile ilgili bulunan vergi borçları ve vergi cezalarını kapsamaktadır.
1981 yılının Eylül ayında meydana gelen sel felaketi nedeni ile afetin zarar verdiği gelir kaynağı ile dönem itibariyle ilgisi bulunmayan, zararın meydana geldiği yıldan önceki Eylül, Ekim, Kasım 1979, Ocak, Şubat, Haziran, Temmuz ve Eylül 1980 aylarına ait vergi borçlarının söz konusu maddenin kapsamında olmaması gerekir.
Mahkeme kararının bozulması yolunda verilen çoğunluk kararına bu nedenle karşıyım.